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Neuerungen bei Sachbezügen und der 44-Euro-Grenze

Sachbezüge sind bis zur Grenze von 44 Euro im Monat (demnächst 50 Euro) steuerfrei. Seit 2020 gilt eine Neuregelung für Gutscheine, Geldkarten und zweckgebundene Geldleistungen. Die Regelung ist seit ihrem Inkrafttreten heftig umstritten. Die Verwaltung hat die Neuregelungen nun vorübergehend bis Ende 2021 teilweise ausgesetzt. Wir sagen Ihnen, was aktuell zu tun und in Zukunft zu erwarten ist.

Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2019 wurde eine gesetzliche Regelung zur Behandlung von Gutscheinen getroffen. Die Neuregelung ab 2020 ist zwar im Grundsatz moderat, bringt aber bei näherem Hinsehen einige Verschärfungen und vor allem viele neue Zweifelsfragen mit sich.

Kritisch hinsichtlich der Sachbezugseigenschaft sind seit der Änderung insbesondere sogenannte Geldkarten, die im Rahmen unabhängiger Systeme des unbaren Zahlungsverkehrs eingesetzt werden können, sowie Gutscheine mit unbegrenzten Einlösungsmöglichkeiten.

Neues BMF-Schreiben zur Anwendung der Regelungen

Nach fast anderthalb Jahren der Kritik und Unsicherheit zeigt sich nun aber mal wieder das alte Motto: "Nichts wird so heiß gegessen, wie es gekocht wird". Der jetzt vorliegende Anwendungserlass (BMF, Schreiben v. 13.4.2021, IV C 5 - S 2334/19/10007 :002) verschiebt die Problematik zumindest für die unbegrenzt einlösbaren Gutscheine auf 2022. Sie bleiben bis Ende 2021 Sachbezüge. Für Geldersatz bleibt es aber bei der Anwendung der Verschärfungen ab 2020. Damit kann in einigen Fällen die Sachbezugsfreigrenze nicht mehr genutzt werden. Gleiches gilt unter anderem für die Gewährung steuerfreier Aufmerksamkeiten.

Nichtbeanstandungsregelung bis Ende 2021

Eine Übergangsregelung hatte sich seit Ende 2020 angedeutet. Im Rahmen der Beratungen zum Jahressteuergesetz 2020 - also ein Jahr nach der eigentlichen Neuregelung - hatten die Fraktionen folgende Verabredung getroffen: Zur praktischen Umsetzung der Sachbezugsregelung soll eine Nichtbeanstandungsregelung erlassen werden. Um den Kartenanbietern Zeit zur Umstellung zu geben und die seit 2020 bestehende Rechtsunsicherheit zu beenden, sollen sogenannte "Open-Loop-Karten" bis zum 31. Dezember 2021 im Verwaltungswege weiter als Sachbezugskarten zugelassen werden (BT-Drucks. 19/25160, S. 139).

Diesen Auftrag setzt der neue Verwaltungserlass nun um. Er ist sogar noch etwas großzügiger dahingehend, dass es nicht darauf ankommt, wann der Gutschein oder die Karte in Umlauf gebracht worden ist. Bis Ende 2021 bleiben auch unbegrenzte Einlösungsmöglichkeiten begünstigt.

Über allem steht aber folgende Grundvoraussetzung, die ohne Übergangsregelung gilt: Begünstigt sind nur Gutscheine und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen.

Definition der Geldleistung

Für die Anwendung der 44-Euro-Grenze in Betracht kommen also nur Sachleistungen, aber kein Geld. Durch die Rechtsprechung (siehe weiter unten zum Hintergrund) entstandene Unsicherheiten bei der Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug sollten durch die gesetzliche Regelung ab 2020 beseitigt werden. Sie hat das Ziel, den Begriff der Geldleistung in Abgrenzung zum Begriff des Sachbezugs klar zu definieren, um damit mehr Rechtssicherheit zu schaffen.

Die Sachbezugsregelung ist dazu wie folgt konkretisiert worden (§ 8 Abs. 1 Satz 2 EStG):

Zu den Einnahmen in Geld gehören auch zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten.

Mit der gesetzlichen Definition wird festgeschrieben, dass zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten, grundsätzlich keine Sachbezüge, sondern Geldleistungen sind. Das führt dazu, dass die Übergabe von Geld an den Arbeitnehmer, auch wenn dieses als zweckgebundene Leistung für einen Sachbezug hingegeben wird, steuerpflichtig ist. Ebenso sind nachträgliche Kostenerstattungen als Barlohn vom ersten Euro an steuerpflichtig.

Der Verwaltungserlass enthält dazu folgendes Beispiel:

Arbeitnehmer A hat gegenüber seinem Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn einen Anspruch auf Übereignung eines Fahrrads im Wert von 800 Euro.

a) A erhält von seinem Arbeitgeber anstelle des geschuldeten Fahrrads einen Betrag von 800 Euro für den entsprechenden Erwerb. Die arbeitsvertragliche Zweckbestimmung führt nicht zur Annahme eines Sachbezuges. Es handelt sich um eine zweckgebundene Geldleistung.

b) A erwirbt das Fahrrad und erhält von seinem Arbeitgeber nach Vorlage seines Kaufbeleges den Betrag von 800 Euro erstattet. Die arbeitsvertragliche Zweckbestimmung führt auch hier nicht zur Annahme eines Sachbezuges. Es handelt sich um eine nachträgliche Kostenerstattung.

Gleiches gilt beispielsweise hinsichtlich der Anwendung der Sachbezugsfreigrenze, wenn der Arbeitgeber zweckgebundene Tankzuschüsse vergibt oder nachträglich Treibstoffkosten erstattet. Nicht mehr begünstigt sind regelmäßig auch durch den Arbeitgeber selbst erstellte Gutscheine, weil diese im Ergebnis regelmäßig zu einer nachträglichen Kostenerstattung führen (zu einer Ausnahme siehe unten).

Die vorstehenden Verschärfungen gelten seit 2020. Eine Übergangsregelung dazu gewährt der Erlass nicht.

Gutscheine und Geldkarten weiterhin als Sachbezug möglich

Gutscheine und Geldkarten sind jedoch ein flexibles Mittel der Sachzuwendung im Rahmen der 44-Euro-Freigrenze und gerade in der heutigen digitalen Zeit bei Arbeitgebern und Arbeitnehmern weit verbreitet. Daher ist eine Ausnahmeregelung in das Gesetz aufgenommen worden (§ 8 Abs. 1 Satz 3 EStG):

Satz 2 gilt nicht bei Gutscheinen und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erfüllen.

Diese Regelung hat das Ziel, bestimmte zweckgebundene Gutscheine und Geldkarten, die nicht als Zahlungsdienste gelten, als Sachbezug zu belassen, damit die Sachbezugsfreigrenze von aktuell 44 Euro anwendbar bleibt.

Hierzu sollen u.a. aufladbare Geschenkkarten für den Einzelhandel, Centergutscheine und "City-Cards" gehören. Solche Karten berechtigen, Waren oder Dienstleistungen vom Aussteller des Gutscheins bzw. bei einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen zu beziehen. Die Gutscheinkarte darf ausschließlich bei Akzeptanzstellen eingelöst werden, die direkt mit dem Herausgeber der Karte eine Vereinbarung (Akzeptanzvertrag) geschlossen haben. Die Nutzung des Gutscheins bzw. der Karte darf zudem nur im Inland möglich sein.

Viele Gutscheine erfüllen ohnehin die vorgenannten Kriterien. Insbesondere für Gutscheine und Geldkarten mit unbegrenzten Einlösungsmöglichkeiten gewährt der Verwaltungserlass jedoch eine Nichtbeanstandungsfrist bis Ende 2021. Bis dahin müssen die Gutscheine nicht die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes (ZAG) erfüllen. Was das genau bedeutet, erfahren Sie nachfolgend.

Voraussetzungen für die Sachbezugseigenschaft von Gutscheinen und Geldkarten ab 2022

Als Sachbezug gelten gemäß der gesetzlichen Regelung nach Auslaufen der Übergangsfrist nur Gutscheine und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes (ZAG) erfüllen. Danach sind drei verschiedene Kategorien erlaubt:

  1. Limitierte Netze (§ 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a ZAG): Hierunter fallen Gutscheinkarten von Einkaufsläden, Einzelhandelsketten oder regionale City-Cards.
  2. Limitierte Produktpalette (§ 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b ZAG): Hierunter fallen z.B. Tankkarten ("Alles, was das Auto bewegt"), Gutscheinkarten für einen Buchladen, Beauty- oder Fitnesskarten sowie Kinokarten.
  3. Instrumente zu steuerlichen und sozialen Zwecken (§ 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. c ZAG): Hierzu gehören z.B. Essenmarken.

Geldersatz ab 2020 schädlich

Die Übergangsregelung ist jedoch ausdrücklich nicht anzuwenden bei Geldkarten, die als Geldersatz im Rahmen unabhängiger Systeme des unbaren Zahlungsverkehrs eingesetzt werden können. Als Geldleistung zu behandeln sind bereits ab 2020 insbesondere bestimmte Gutscheine oder Geldkarten, die

  • über eine Barauszahlungsfunktion (es ist nicht zu beanstanden, wenn verbleibende Restguthaben bis zu einem Euro ausgezahlt werden können) oder
  • über eine eigene IBAN verfügen,
  • die für Überweisungen (z.B. Paypal) oder
  • für den Erwerb von Devisen (z.B. Pfund, US-Dollar, Franken) verwendet sowie
  • als generelles Zahlungsinstrument hinterlegt werden können.
  • Geldleistungen sind ab dem ersten Euro steuerpflichtig, eine Anwendung unter anderem der Sachbezugsfreigrenze scheidet aus.

Schädlich sind auch sogenannte Prepaid-Geldkarten. Viele Anbieter haben aber inzwischen ihre Bedingungen entsprechend angepasst. Trotzdem kommt es natürlich immer auf den Einzelfall an. Eine Nichtbeanstandungsregelung der Finanzverwaltung gibt es hier jedenfalls nicht.

Weitere Einzelheiten zu den Neuregelungen ab 2022

In ihrem Erlass erläutert die Finanzverwaltung im Schwerpunkt ihre Sichtweise und ihr Verständnis der Kriterien nach dem ZAG für lohnsteuerliche Zwecke und gibt dazu zahlreiche Anwendungsbeispiele. Daraus wird deutlich, dass Arbeitgeber und Mitarbeiter bei Gutscheinen und Geldkarten spätestens ab 2022 genauer hinschauen müssen und gegebenenfalls auch ihre Gewohnheiten anpassen sollten, um die steuerfreie Gewährung im Rahmen der dann 50-Euro-Grenze (dazu mehr am Ende) nicht zu gefährden.

Gutscheine und Geldkarten als Sachbezug: Limitierte Netze

Gutscheine und Geldkarten gehören zu den Sachbezügen, wenn sie unabhängig von einer Betragsangabe dazu berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen vom Aussteller des Gutscheins mit Sitz im Inland zu beziehen oder aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen bei einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen im Inland ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen. Dazu gehören

  • Centergutscheine,
  • Kundenkarten von Shopping-Malls und
  • sogenannte "City-Cards".

Begünstigt sind aber beispielsweise auch

  • wiederaufladbare Geschenkkarten für den Einzelhandel;
  • von einer bestimmten Tankstellenkette ausgegebene Tankkarten zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen in den einzelnen Tankstellen mit einheitlichem Marktauftritt;
  • ein vom Arbeitgeber selbst ausgestellter Gutschein, wenn die Akzeptanzstellen (z.B. Tank­stelle) aufgrund eines vorher geschlossenen (Rahmen-)Vertrags unmittelbar mit dem Arbeitgeber abrechnen. Beachten Sie hier die Abgrenzung zur nicht mehr begünstigten Kostenerstattung bei Vorleistung durch den Mitarbeiter oder die Mitarbeiterin;
  • Karten eines Online-Händlers, die nur zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen aus seiner eigenen Produktpalette berechtigen. Diese Voraussetzung ist problematisch, weil inzwischen viele Onlinehändler auch Waren von Fremdanbietern über ihre Plattformen anbieten, für deren Kauf die Gutscheine je nach den Bedingungen im Einzelfall ebenfalls einlösbar sind.

Gutscheine und Geldkarten als Sachbezug: Limitierte Produktpalette

Gutscheine oder Geldkarten gehören ebenfalls zu den Sachbezügen, wenn sie unabhängig von einer Betragsangabe dazu berechtigen, Waren oder Dienstleistungen ausschließlich aus einer sehr begrenzten Waren- oder Dienstleistungspalette zu beziehen. Auf die Anzahl der Akzeptanzstellen und den Bezug im Inland kommt es dabei nicht an. Hiernach begünstigt sind Gutscheine und Geldkarten, die beispielsweise begrenzt sein können

  • auf Kraftstoffe, Ladestrom usw. ("Alles, was das Auto bewegt") oder
  • auf Fitnessleistungen (z.B. für den Besuch von Trainingsstätten und zum Bezug der dort angebotenen Waren oder Dienstleistungen).
  • auf Streamingdienste für Film und Musik,
  • auf Bücher, Zeitungen und Zeitschriften, auch als Hörbücher oder Downloads.

Gutscheine und Geldkarten als Sachbezug: Instrumente zu steuerlichen und sozialen Zwecken

Das ist der Ausnahmefall. Gutscheine oder Geldkarten gehören auch zu den Sachbezügen, wenn sie

  • unabhängig von einer Betragsangabe dazu berechtigen,
  • aufgrund von Verträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen
  • Waren oder Dienstleistungen ausschließlich für bestimmte soziale oder steuerliche Zwecke im Inland zu beziehen (sogenannte Zweckkarte).

Auf die Anzahl der Akzeptanzstellen kommt es nicht an. Begünstigt hiernach sind insbesondere Verzehrkarten in Form von Essensgutscheinen, Restaurantschecks sowie sogenannte digitale Essenmarken. Ein "begünstigter" sozialer oder steuerlicher Zweck soll aber gerade nicht die Inanspruchnahme der monatlichen Sachbezugsgrenze sein, ebenso nicht die Grenze von 60 Euro für Aufmerksamkeiten anlässlich eines besonderen persönlichen Ereignisses oder die 30-Prozent-Pauschalsteuer nach § 37b EStG bei Sachzuwendungen.

Gebühren bei Gutscheinen und Geldkarten

Der Erlass der Finanzverwaltung enthält insoweit eine Klarstellung: Bei den vom Arbeitgeber getragenen Gebühren für die Bereitstellung (zum Beispiel Setup-Gebühr) und Aufladung von Gutscheinen und Geldkarten handelt es sich nicht um einen zusätzlichen geldwerten Vorteil, sondern um eine notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen des Arbeitgebers und damit nicht um Arbeitslohn der betroffenen Arbeitnehmer. Die Gebühren werden also bei der Anwendung der Sachbezugsfreigrenze nicht mitgezählt.

Zufluss von Gutscheinen und Geldkarten

Der Verwaltungserlass enthält auch Hinweise zum Zuflusszeitpunkt. Der Zufluss des Sachbezugs erfolgt

  • bei einem Gutschein oder einer Geldkarte, die bei einem Dritten einzulösen sind, im Zeitpunkt der Hingabe und
  • bei Geldkarten frühestens im Zeitpunkt der Aufladung des Guthabens, weil der Arbeitnehmer zu diesem Zeitpunkt einen Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten erhält;
  • bei einem Gutschein oder einer Geldkarte, die beim Arbeitgeber einzulösen sind, im Zeitpunkt der Einlösung.

Weitere Voraussetzung: zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn

Gutscheine und Geldkarten fallen im Übrigen seit 2020 nur noch dann unter die 44-Euro-Freigrenze, wenn sie vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG). Der steuerliche Vorteil soll damit insbesondere im Rahmen von Gehaltsumwandlungen ausgeschlossen werden. Die Zusätzlichkeit ist inzwischen und mit Wirkung ab 2020 gesetzlich definiert worden (§ 8 Abs. 4 EStG).

Zum Hintergrund: geänderte Rechtsprechung zu Zusatzkrankenversicherungen war Auslöser

Auslöser der Debatte und letztlich auch der Gesetzesänderung waren zwei Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH, Urteile v. 7.6.2018, VI R 13/16 und 4.7.2018, VI R 16/17), in denen dieser seine Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug geändert beziehungsweise fortentwickelt hatte. In beiden Fällen ging es um die Behandlung von Zusatzkrankenversicherungen. Entscheidet sich der Arbeitgeber dafür, seinen Mitarbeitern unmittelbar Versicherungsschutz zu gewähren, liegt nach Auffassung des BFH begünstigter Sachlohn vor. Anders ist es hingegen, wenn der Arbeitgeber einen Zuschuss zahlt unter der Bedingung, dass die Mitarbeiter eine eigene private Zusatzkrankenversicherung abschließen. Die Urteile sind zunächst ohne weitere Verwaltungsanweisungen veröffentlicht worden und damit anwendbar. Ihre Auswirkung beschränkt sich aber im Wesentlichen auf vergleichbare Sachverhalte mit Versicherungen.

Rechtslage zu Sachbezügen bis Ende 2019

Bis zur gesetzlichen Änderung galt Folgendes: Ob Barlohn oder Sachbezüge vorliegen, entschied sich danach, was der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber auf der Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen beanspruchen kann. Es kam nicht darauf an, auf welche Art und Weise der Arbeitgeber den Anspruch erfüllt und seinen Mitarbeitern den zugesagten Vorteil verschafft (BFH, Urteile v. 11.11.2010, VI R 21/09, VI R 27/09 und VI R 41/10). Die Finanzverwaltung war dieser Rechtsprechung gefolgt (H 8.1 Abs. 1-4 LStH). Konnten Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber nur eine "Sache" beanspruchen, war es unerheblich, ob der Arbeitgeber zur Erfüllung dieses Anspruchs selbst tätig wurde oder den Arbeitnehmern gestattete, auf seine Kosten die Sachen bei einem Dritten zu erwerben. Daher spielte es lohnsteuerlich keine Rolle, wenn der Arbeitnehmer selbst - und nicht der Arbeitgeber - Vertragspartner des die Leistung erbringenden Dritten war.

Als Sachbezug galten danach unter anderem:

  • eine Zahlung des Arbeitgebers, die mit der Auflage verbunden ist, den empfangenen Geldbetrag nur in bestimmter Weise zu verwenden,
  • ein durch den Arbeitgeber eingeräumtes Recht, bei einer Tankstelle zu tanken,
  • ein Gutschein über einen in Euro lautenden Höchstbetrag für Warenbezug.

In all diesen Fällen war die 44-Euro-Grenze für Lohnzahlungszeiträume bis einschließlich Dezember 2019 anwendbar.

Sachlohn, auf den die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG anzuwenden war, lag auch dann vor, wenn die Gutscheingewährung mittels sogenannter Guthabenkarten beziehungsweise Geldkarten erfolgte. In seinem Urteil hatte der BFH (BFH, Urteil v. 4.7.2018, VI R 16/17) jedoch in der Urteilsbegründung zwischen Gutscheinen und solchen Karten differenziert. Geldsurrogate, wie zum Beispiel Geldkarten, enthielten keine Leistungsverpflichtung und die Sachbezugseigenschaft sei zweifelhaft. Damit fingen dann die Diskussionen an.

Ausblick: Sachbezugsfreigrenze steigt ab 2022 auf 50 Euro

Ab dem Jahr 2022 wird die Sachbezugsfreigrenze von 44 Euro auf 50 Euro angehoben. Das ist bereits beschlossen (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2020) und soll die vom Gesetzgeber beabsichtigte Vereinfachung durch die Sachbezugsfreigrenze in einem etwas erweiterten Umfang auch weiterhin zulassen. Die mit der Verschärfung der Gutscheinkriterien verbundenen und vorstehend geschilderten Schwierigkeiten werden damit aber sicherlich nicht gelöst.

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