Doppelbesteuerungsabkommen, DBA

Zusammenfassung

Name: LI1927372 Rz:

Begriff

Zu einer Doppelbesteuerung kann es kommen, wenn mehrere Staaten aufgrund ihrer nationalen Steuervorschriften für dieselben Einkünfte einen Anspruch auf die Besteuerung erheben. Bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ist dies der Fall, wenn sowohl der Wohnsitzstaat als auch der Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte beanspruchen. Um dies zu vermeiden, finden vorrangig bilaterale Maßnahmen Anwendung, d. h. Vorschriften eines zwischen 2 Vertragsstaaten geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens. Vorschriften eines Doppelbesteuerungsabkommens regeln abschließend die Zuweisung des Besteuerungsrechts und gehen nationalen Vorschriften grundsätzlich vor.

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Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Lohnsteuer: Eine Übersicht über den gegenwärtigen Stand der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) und der Abkommensverhandlungen findet sich im BMF, Schreiben v. 15.1.2024, IV B 2 – S 1301/21/10048 :003, BStBl 2024 I S. 193. Zur Auslegung und Anwendung der einzelnen DBA haben die Bundesrepublik Deutschland und der jeweilige Staat häufig Verständigungsvereinbarungen (Konsultationsvereinbarungen) getroffen, die teilweise in innerstaatliche Rechtsverordnungen umgesetzt wurden, an die auch die Gerichte gebunden sind. Zur Nichtanwendung von Konsultationsvereinbarungsverordnungen auf Abfindungen bei Beendigung des Dienstverhältnisses s. BMF-Schreiben v. 31.3.2016, IV B 2 – S 1304/09/10004, BStBl 2016 I S. 474. Allgemeine Ausführungen zur lohnsteuerrechtlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Regelungen des OECD-Musterabkommens sowie eine Auflistung der Staaten mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Berechnungszeitraum und die für die Anwendung der 183-Tage-Frist hierbei zu beachtenden Besonderheiten enthält das BMF-Schreiben v. 12.12.2023, IV B 2 – S 1300/21/10024 :005, BStBl 2023 I S. 2179. Zur Aufteilung des Arbeitslohns im Lohnsteuerverfahren bei unterjähriger Auslandstätigkeit s. auch BMF-Schreiben v. 8.10.2024, IV C 5 – S 2367/23/10001 :001. Zweifelsfragen zur steuerlichen Behandlung der Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit nach dem DBA-Frankreich behandelt das BMF-Schreiben v. 28.12.2021, IV B 3 - S 1301 - FRA/19/10018 :001, BStBl 2022 I S. 92. Bei Staaten ohne DBA richtet sich die Vermeidung der Doppelbesteuerung von ausländischen Einkünften nach der Vorschrift des § 34c EStG.

Beratungsblatt

Weitere Informationen und Unterstützung zu diesem Thema finden Sie im Firmenkunden-Beratungsblatt Beschäftigung im Ausland.

Lohnsteuer

1 Besteuerungsrecht bei Arbeitslöhnen

Wird ein Arbeitnehmer für einen inländischen Arbeitgeber im Ausland tätig, stellt sich die Frage, ob und in welchem Umfang der hierauf entfallende Arbeitslohn beim Lohnsteuerabzug und bei der späteren Einkommensteuerveranlagung außer Ansatz bleibt, weil das Besteuerungsrecht hierfür ausschließlich dem ausländischen Staat zusteht. Außerdem kann für die ausländischen Lohnbezüge nach Ablauf des Kalenderjahres i. R. d. Einkommensteuererklärung die Anrechnung oder der Abzug der hiervon im Ausland einbehaltenen Steuer infrage kommen. Hierbei ist zu unterscheiden, ob die Auslandstätigkeit in einem Staat erfolgt, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) besteht, oder ob die Besteuerung der Auslandsbezüge ausschließlich nach innerstaatlichen Vorschriften vorzunehmen ist.

Bei DBA-Staaten bestimmt sich die Besteuerung des im Ausland erzielten Arbeitslohns im Normalfall nach dem Arbeitsortprinzip, wonach die Steuererhebung dem jeweiligen Tätigkeitsstaat obliegt.

Eine Ausnahme hiervon gilt für Arbeitnehmer, die nur vorübergehend bis zu 183 Tage im Jahr im Ausland eingesetzt werden. Dasselbe gilt für die mit bestimmten Staaten wie Frankreich und Schweiz getroffenen Regelungen für Grenzgänger, bei denen das Besteuerungsrecht ausnahmsweise dem Wohnsitzstaat erhalten bleibt.

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Hinweis

Durchbrechung von Doppelbesteuerungsabkommen

Vorschriften eines DBA regeln abschließend die Zuweisung des Besteuerungsrechts und gehen nationalen Vorschriften stets vor. Dieser Grundsatz wird durch die Regelung in § 50d Abs. 8 und 9 EStG allerdings durchbrochen.^{[

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Anrechnung ausländischer Steuer

Finden DBA-Regelungen keine Anwendung, z. B. weil kein DBA mit der Bundesrepublik Deutschland geschlossen wurde, gibt es noch unilaterale Maßnahmen des deutschen Gesetzgebers, die eine Beseitigung oder zumindest die Abmilderung einer eintretenden Doppelbesteuerung zum Ziel haben. Ein Beispiel hierfür ist die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt.^{[

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2 Auslandstätigkeit in DBA-Staaten

2.1 Auseinanderfallen von Tätigkeitsstaat und Wohnsitzstaat

Die Anwendung von DBA ist bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit immer dann zu prüfen, wenn der Tätigkeitsstaat und der Wohnsitzstaat (Ansässigkeitsstaat) auseinanderfallen. Hierbei kann es sich zum einen um Auslandseinsätze von Arbeitnehmern handeln, wenn diese im Inland ihren Wohnsitz haben (Ausstrahlung). In gleicher Weise sind aber auch Inlandstätigkeiten bei Arbeitnehmern mit Wohnsitz im Ausland (Einstrahlung) zu beurteilen. Bei dieser Fallgruppe ist ebenso wie in Wegzugsfällen die beschränkte Steuerpflicht zu prüfen.^{[

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]} Eine aktuelle Liste der Staaten, mit denen derzeit gültige DBA bestehen, hat das BMF im Bundessteuerblatt veröffentlicht.^{[

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Name: LI3867300 Rz:

Hinweis

Lohnsteuerliche Behandlung des Arbeitslohns

Allgemeine Ausführungen zur lohnsteuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Regelungen des OECD-Musterabkommens enthält ein vom BMF veröffentlichtes Anwendungsschreiben.^{[

5
]} Rechtliche Bindungswirkung entfalten allerdings nur die im Einzelnen von Deutschland abgeschlossenen DBA, die sich nach Inhalt und Aufbau an diesem Musterabkommen orientieren. Zu berücksichtigen sind zudem die von der BRD mit dem jeweiligen Staat zur Auslegung und Anwendung des konkreten DBA getroffenen Verständigungs- oder Konsultationsvereinbarungen. Wegen der von der Rechtsprechung in Zweifel gezogenen Bindungswirkung solcher bilateralen Abmachungen sind bereits zahlreiche Konsultationsvereinbarungen^{[

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]} in Form von Rechtsverordnungen in inländische gesetzliche Rechtsgrundlagen umgewandelt worden.^{[

7
]} Hiervon abweichende BFH-Rechtsprechung ist seit 2010 nicht mehr anzuwenden.^{[

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]}

[ 1 ]	S. Abschn. 2.3.7.
[ 2 ]	S. Abschn. 3.3, § 34c EStG.
[ 3 ]	S. Abschn. 5.
[ 4 ]	BMF, Schreiben v. 15.1.2024, IV B 2 – S 1301/21/10048 :003, BStBl 2024 I S. 193.
[ 5 ]	BMF, Schreiben v. 12.12.2023, IV B 2 – S 1300/21/10024 :005, BStBl 2023 I S. 2179.
[ 6 ]	Für Frankreich s. z. B. Deutsch-Französische Konsultationsvereinbarungsverordnung v. 20.12.2010, BGBl 2010 I S. 2138.
[ 7 ]	Für welche Staaten Umsetzungsverordnungen durch den Gesetzgeber verabschiedet worden sind, s. FinMin Saarland, Erlass v. 3.5.2011, B/3 – S 1301 – 9/007.
[ 8 ]	S. aber BFH, Urteil v. 10.6.2015, I R 79/13, BStBl 2016 II S. 326 und BMF, Schreiben v. 31.3.2016, IV B 2 – S 1304/09/10004, BStBl 2016 I S. 474.
[ 9 ]	§ 2 AO.
[ 10 ]	Art. 15 OECD-Musterabkommen.
[ 11 ]	BFH, Urteil v. 31.3.2004, I R 88/03, BStBl 2004 II S. 936; zur Aufteilung des Arbeitslohns bei Tätigkeit an Bord eines See- oder Binnenschiffs oder an Bord eines Flugzeugs für einen eidgenössischen Arbeitgeber s. BFH, Urteil v. 22.10.2003, I R 53/02, BStBl 2004 II S. 704, bestätigt durch BFH, Urteil v. 10.1.2012, I R 36/11, BFH/NV 2012 S. 1138; zur Aufteilung des Arbeitslohns bei Urlaubs- und Krankheitstagen s. BFH, Beschluss v. 17.10.2003, I B 98/03, I S 9/03, BFH/NV 2004 S. 161,BFH, Urteil v. 23.2.2005, I R 13/04, BFH/NV 2005 S. 1242, Zur Aufteilung des Arbeitslohns bei Berufskraftfahrern mit luxemburgischem Arbeitgeber s. BMF, Schreiben v.10.5.2005, IV B 6 – S 1301 Lux – 5/05, BStBl 2005 I S. 696 und FG Rheinland Pfalz, Urteil v 7.10.2020, 1 K 1272/18, Rev. beim BFH unter Az. I R 43/20; bei Berufskraftfahrern mit niederländischem Arbeitgeber s. BFH, Urteil v. 1.6.2022, I R 45/18, BStBl 2022 II S. 646; zur Erweiterung auf Lokomotivführer und Begleitpersonal s. BMF, Schreiben v. 19.9.2011, IV B 3 – S 1301-LUX/07/10002, BStBl 2011 I S. 849; zur Behandlung von Arbeitnehmern im internationalen Transportgewerbe, die bei schweizerischen Arbeitgebern beschäftigt sind, s. BMF, Schreiben v. 29.6.2011, IV B 2 – S 1301 – CHE/07/10015 :005, BStBl 2011 I S. 621.
[ 12 ]	FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 22.4.2021, 9 K 9024/20, Rev. beim BFH unter Az. I R 28/21.
[ 13 ]	Hessisches FG, Urteil v. 15.12.2021, 9 K 133/21, Rev. beim BFH unter Az. VI R 23/22; a. A. FG München, Urteil v. 15.03.2024 – 8 K 883/23.
[ 14 ]	BFH, Urteil v. 21.8.2007, I R 17/07, BFH/NV 2008 S. 530; BFH, Urteil v. 14.3.2011, I R 23/10, BFH/NV 2011 S. 1599; FG Münster, Urteil v. 14.2.2008, 2 K 1660/03 E; zu DBA-Belgien s. BFH, Urteil v. 5.3.2008, I R 54, 55/07, BFH/NV 2008 S. 1487, Zur Schweiz s. BMF, Schreiben v. 7.7.1997, IV C 6 – S 1301 Schz – 37/97, BStBl 1997 I S. 723.
[ 15 ]	Art. 15 Abs. 3 OECD-Musterabkommen.
[ 16 ]	FG Hamburg, Urteil v. 12.4.2021, 6 K 179/19, Rev. beim BFH unter Az. I R 22/21, zu eidgenössischen Piloten mit deutschem Arbeitgeber.
[ 17 ]	Zum Personenkreis s. BMF, Schreiben v. 30.9.2008, IV B 2 – S 1301-CHE/07/10015, BStBl 2008 I S. 935.
[ 18 ]	BMF, Schreiben v. 3.12.2013, IV B 2 – S 1301-CHE/07/10024-05, BStBl 2013 I S. 1610; BFH, Urteil v. 25.10.2006, I R 81/04, BStBl 2010 II S. 778; BFH, Urteil v. 11.11.2009, I R 50/08, BFH/NV 2010 S. 647; BFH, Urteil v. 11.11.2009, I R 83/08, BStBl 2010 II S. 781.
[ 19 ]	§ 19 Abs. 2 KonsVerCHEV, OFD Frankfurt, Verfügung v. 15.1.2013, S 1301 A – CH.32-St 56.
[ 20 ]	BMF, Schreiben v. 12.5.2020, IV B 2 – S 1301-CHE/07/10019-03, BStBl 2020 I S. 526.
[ 21 ]	S. Grenzgänger.
[ 22 ]	BMF, Schreiben v. 5.1.1994, IV C 5 – S 1300 – 197/93, BStBl 1994 I S. 11, neu gefasst durch BMF, Schreiben v.12.12.2023, IV B 2 – S 1300/21/10024 :005, BStBl 2023 I S. 2179.
[ 23 ]	S. Abschn. 2.2.
[ 24 ]	BMF, Schreiben v. 12.12.2023, IV B 2 – S 1300/21/10024 :005, BStBl 2023 I S. 2179, Rz. 129.
[ 25 ]	Art. 14 Abs. 2 DBA-Vereinigtes Königreich.
[ 26 ]	BMF, Schreiben v. 12.12.2023, IV B 2 – S 1300/21/10024 :005, BStBl 2023 I S. 2179, Rzn. 124, 125.
[ 27 ]	BMF, Schreiben v. 12.12.2023, IV B 2 – S 1300/21/10024 :005, BStBl 2023 I S. 2179 Rz. 125.
[ 28 ]	BFH, Urteil v. 12.10.2011, I R 15/11, BStBl 2013 II S. 548; OFD Karlsruhe, Verfügung v. 24.9.2013, S 130.1/935-St 216.
[ 29 ]	BMF, Schreiben v. 9.11.2001, IV B 4 – S 1341-20/01, BStBl 2001 I S. 796.
[ 30 ]	FG München, Urteil v. 11.12.2002, 1 K 1195/99.
[ 31 ]	FG Baden-Württemberg, Urteil v. 11.4.2003, 9 K 53/97.
[ 32 ]	FG Münster, Urteil v. 24.03.2023, 4 K 722/21 L.
[ 33 ]	BMF, Schreiben v. 12.12.2023, IV B 2 – S 1300/21/10024 :005, BStBl 2023 I S. 2179, Tz. 4.3.3.
[ 34 ]	H 38.3 LStH, "Leiharbeitnehmer", BFH, Urteil v. 4.11.2021, VI R 22/19, BStBl 2022 II S. 562.
[ 35 ]	BFH, Beschluss v. 4.9.2002, I R 21/01, BFH/NV 2003 S. 264, BStBl 2003 II S. 306.
[ 36 ]	R 39.5 LStR.
[ 37 ]	BMF, Schreiben v. 12.12.2023, IV B 2 – S 1300/21/10024 :005, BStBl 2023 I S. 2179, Rzn. 203- 205.
[ 38 ]	Art. 15 Abs. 2 DBA-Österreich, BMF, Schreiben v. 12.12.2023, IV B 2 – S 1300/21/10024 :005, BStBl 2023 I S. 2179, Rz. 206.
[ 39 ]	Art 13 Abs. 6 i. V. m. Art. 20 Abs. 1c DBA-Frankreich.
[ 40 ]	BMF, Schreiben v. 12.12.2023, IV B 2 – S 1300/21/10024 :005, BStBl 2023 I S. 2179, Tzn. 5.4-5.5.
[ 41 ]	BMF, Schreiben v. 14.3.2017, IV C 5 – S 2369/10/10002, BStBl 2017 I S. 473, Rz. 30.
[ 42 ]	R 39b Abs. 2 Satz 4 LStR.
[ 43 ]	BMF, Schreiben v. 8.10.2024, IV C 5 – S 2367/23/10001 :001, BStBl 2024 I S. 2024.
[ 44 ]	S. Abschn. 2.2.
[ 45 ]	Aufgerundet.
[ 46 ]	BMF, Schreiben v. 8.10.2024, IV C 5 – S 2367/23/10001 :001, Rzn. 5-10.
[ 47 ]	Art. 15 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA.
[ 48 ]	BFH, Urteil v. 10.6.2015, I R 79/13, BStBl 2016 II S. 326.
[ 49 ]	BMF, Schreiben v. 25.3.2010, IV B 2 – S 1301-CHE/07/10015, BStBl 2010 I S. 268.
[ 50 ]	BMF, Schreiben v. 31.3.2016, IV B 2 – S 1304/09/10004, BStBl 2016 I S. 474.
[ 51 ]	FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 22.4.2021, 9 K 9024/20, Rev. beim BFH unter Az. I R 28/21.
[ 52 ]	Hessisches FG , Urteil v. 15.12.2021, 9 K 133/21, Rev. beim BFH unter Az. VI R 23/22; a. A. FG München, Urteil v. 15.03.2024 – 8 K 883/23.
[ 53 ]	§ 24 KonsVerCHEV v. 20.12.2010, BGBl 2010 I S. 2187; Art. 13 Abs. 1 DBA/FR.
[ 54 ]	BFH, Urteil v. 24.7.2013, I R 8/13, BStBl 2014 II S. 929; FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 17.11.2021, 1 K 2222/18, Rev. beim BFH unter Az. I R 4/22; FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 22.4.2021, 9 K 9024/20, Rev. beim BFH unter Az. I R 28/21.
[ 55 ]	FG Baden-Württemberg, Urteil v. 11.2.2020, 6 K 1055/18, Rev. beim BFH unter Az. IR 30/20.
[ 56 ]	§ 50d Abs. 12 EStG.
[ 57 ]	§ 49 Abs. 1 Nr. 4d i. V. m. § 50d Abs. 12 EStG, FG Münster, Urteil v. 23.8.2022, 15 K 791/19 L, Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH unter Az. I B 69/22.
[ 58 ]	Einzelheiten zur Besteuerung von Abfindungen s. BMF, Schreiben v. 3.5.2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl 2018 I S. 643, Rzn. 220-233.
[ 59 ]	Hessisches FG, Urteil v. 27.2.2020, 9 K 353/19.
[ 60 ]	§ 50d Abs. 8 EStG.
[ 61 ]	§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO.
[ 62 ]	FG Münster, Urteil v. 28.10.2021, 8 K 939/19 E, Rev. beim BFH unter Az. I R 48/21.
[ 63 ]	BFH, Urteil v. 25.5.2016, I R 64/13, BStBl 2017 II S. 1185.
[ 64 ]	BFH, Urteil v. 11.1.2012, I R 27/11, BFH/NV 2012 S. 862.
[ 65 ]	§ 50d Abs. 9 Satz 3 EStG.
[ 66 ]	BMF, Schreiben v. 3.5.2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl 2018 I S. 643.
[ 67 ]	S. aber Abschn. 2.3.6 zu Abfindungszahlungen, für die § 50d Abs. 12 EStG auch im Lohnsteuerverfahren anzuwenden ist.
[ 68 ]	FG Münster, Urteil v. 17.4.2020, 1 K 1035/11 E.
[ 69 ]	§ 39b Abs. 6 Satz 1 EStG.
[ 70 ]	BMF, Schreiben v. 10.6.2022, IV C 5 – S 2293/19/10012 :001, BStBl 2022 I S. 997.
[ 71 ]	S. Abschn. 2.3.5, BMF, Schreiben v. 14.3.2017, IV C 5 – S 2369/10/10002, BStBl 2017 I S. 473, Tz. III und V.
[ 72 ]	Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung nach dem Auslandstätigkeitserlass.
[ 73 ]	BMF, Schreiben v. 10.6.2022, IV C 5 – S 2293/19/10012 :001, BStBl 2022 I S. 997.
[ 74 ]	§ 34c Abs. 1 EStG.
[ 75 ]	H 34c (1-2) EStH, Anlage 12.
[ 76 ]	EuGH, Urteil v. 25.1.2007, C-168/1 (Beker/Beker); BFH, Urteil v. 18.12.2013, I R 71/10, BStBl 2013 II S. 361.
[ 77 ]	§ 34c Abs. 1 EStG.
[ 78 ]	§ 34c Abs. 2 EStG.
[ 79 ]	§ 10d EStG.
[ 80 ]	Art. 10 DBA-Luxemburg.
[ 81 ]	BMF, Schreiben v. 14.6.2011, IV B 3 – S 1301-LUX/10/10003, BStBl 2011 I S. 57.
[ 82 ]	Gesetz v. 8.12.2023 zu dem Protokoll zur Änderung des Abkommens vom 23.4.2012 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BStBl 2024 I S. 899; BMF, Schreiben v. 15.1.2024, IV B 3 – S 1301-LUX/23/10001 :001, BStBl 2024 I S. 201 i. V. m. Art. 14 Abs. 1a DBA-Luxemburg.
[ 83 ]	S. Grenzgänger zu den Besonderheiten der Grenzgängerbesteuerung.
[ 84 ]	§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a Satz 2 EStG.