FG des Saarlandes Urteil vom 24.05.2017 - 2 K 1082/14

Entscheidungsstichwort (Thema)

Befreiung von Reisekostenerstattungen an Arbeitnehmer vom Lohnsteuerabzug. Nachweis- und Belegnahmepflicht des Arbeitgebers. Schätzung. Anerkennung von Reisekostenerstattungen als Betriebsausgaben ist für die lohnsteuerlichen Behandlung ohne Bedeutung

Leitsatz (redaktionell)

1. Steuerfreie Reisekostenerstattungen an Arbeitnehmer setzen regelmäßig eine Einzelabrechnung sowie eine Belegnahmepflicht voraus. Hierzu müssen Nachweise über die Dauer der Reise, Reiseweg und Höhe der Aufwendungen erbracht werden. Entsprechende Unterlagen müssen als Beleg zu den Lohnkonten genommen werden. Hat der Arbeitgeber dieser Nachweis- und Belegnahmepflicht nicht entsprochen, scheidet die Annahme steuerfreien Reisekostenersatzes i. R. d. Lohnsteuerabzugs aus.

2. Kann dem Steuerpflichtigen ein Nachweis durch Vorlage von Reisekostenabrechnungen ausnahmsweise nicht zugemutet werden, kann es genügen, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit lediglich glaubhaft zu machen.

3. Selbst wenn feststeht, dass seitens der Arbeitnehmer unstreitig Reisekostenaufwand angefallen ist und die hierfür geleisteten Zahlungen unterhalb der gesetzlich zulässigen Kilometerpauschalen lagen, stehen die Besonderheiten des Lohnsteuerabzugsverfahrens einer Schätzung steuerfreier Reisekostenerstattungen entgegen, wenn der Arbeitgeber den Nachweisanforderungen nicht genügt hat und die Voraussetzungen für einen Verzicht auf die Nachweispflicht nicht vorliegen.

4. Die Frage, in welcher Höhe Fahrtkosten als Betriebsausgaben abgezogen werden können, ist ohne Bedeutung für die Frage, ob hiervon Lohnsteuer einzubehalten ist. Durch die Anerkennung von Fahrtkostenerstattungen als Betriebsausgaben ist das FA daher nicht nach Treu und Glauben verpflichtet, Erstattungen in nämlicher Höhe vom Lohnsteuerabzug freizustellen.

Normenkette

EStG § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 39b Abs. 1, § 38 Abs. 1, § 3 Nr. 16, § 41 Abs. 1 S. 3; LStDV §§ 2, 4 Abs. 2 Nr. 4; AO § 145 Abs. 1, § 162

Tenor

Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Tatbestand

Die Klägerin betreibt ein Unternehmen, welches für andere Unternehmen Dienstleistungen im EDV-Bereich erbringt. Hierzu bedient sie sich der Mitwirkung angestellter Mitarbeiter. Im Streitzeitraum beschäftigte die Klägerin sieben Festangestellte und zwei Aushilfskräfte. Diese wurden bei den Auftraggebern (etwa bei der Firma B in L. und der Firma D in R.) eingesetzt.

Bei der Klägerin fand im ersten Halbjahr 2012 eine Lohnsteuer-Außenprüfung statt, welche den Zeitraum 2008 bis 2011 umfasste. Ausweislich des Prüfungsberichtes vom 1. August 2012 (Ap, Bl. 96 ff.) hatte die Klägerin ihren Arbeitnehmern Reisekostenerstattungen steuerfrei geleistet. Der Prüfer stellte nach Anhörung der Arbeitnehmer fest, dass die den erklärten „Fahrtkostenerstattungen” zugrundeliegenden Unterlagen von der Klägerin selbst erstellt und Fahrtkosten nicht in dem ausgewiesenen Umfang an die Arbeitnehmer ausgezahlt worden waren. Der Prüfer sah die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit der erstatteten Fahrtkosten nicht als gegeben an, da die Nachweise nicht den steuerlichen Vorgaben entsprochen hätten. Er gelangte zu dem Ergebnis, die Hälfte des Fahrtkostenersatzes in den einzelnen Prüfungsjahren als Betriebsausgaben anzuerkennen und diese Beträge einer pauschalen Nachversteuerung zuzuführen (Ap, Bl. 99).

Der Beklagte erließ auf dieser Basis am 20. September 2012 (Rbh, Bl. 7) einen Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeit vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2011 über insgesamt 23.674,65 EUR. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 19. Oktober 2012 Einspruch ein (LSt, Bl. 24).

Nachdem die Klägerin im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 2010 und 2011 die Höhe der den Arbeitnehmern erstatteten Fahrtkosten ermittelt und belegt hatte (ESt, Bl. 91 und GewSt, Bl. 65f.), ergingen Bescheide über Einkommensteuer für 2010 und 2011, in denen Betriebsausgaben in entsprechender Höhe anerkannt wurden (ESt, Bl. 115 ff. und 157 ff). Zudem erließ der Beklagte am 20. August 2013 – gestützt auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO – einen geänderten Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeit vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2011 über insgesamt 23.931,23 EUR (Rbh, Bl. 8 und LSt, Bl. 44 ff.). In den Erläuterungen zu diesem Bescheid heißt es „Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch vom 19.10.2012”. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 20. September 2013 erneut Einspruch ein (Rbh, Bl. 3).

Mit Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2014 (Rbh, Bl. 10 ff.) wies der Beklagter den Einspruch vom 20. September 2013 als unbegründet zurück.

Am 4. März 2014 hat die Klägerin Klage erhoben (Bl. 1). Sie beantragt,

den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeit vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2011 vom 20. August 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2014 aufzuheben.

Die Klägerin macht geltend, weder sie noch ihr steuerlicher Vertreter hätten sich mit der Lohnsteuer-Außenprüfung auf eine Regelung bzgl. einer Lohnversteuerung der gezahlten Reisekosten verständigt (Bl. 54 und 83). Der Beklagte habe auch nicht über die weiteren Folgen der damaligen Prüfung mit ihr gesprochen. Diese seien ihr erst mit dem Nachforderungsbescheid bekannt geworden (Bl. 87). Zudem habe sie, die Klägerin, sich auf die schätzungsweise Anerkennung von 50 % der Fahrtkosten als Betriebsausgaben nur unter der Maßgabe einverstanden erklärt, dass hiermit die Prüfung abgeschlossen sei (Bl. 99 und Bp, Bl. 92). Dass darüber hinaus weitere Steuern anfallen würden, sei nicht Bestandteil des Vergleichs gewesen und sei ihr auch nicht kommuniziert worden. Da ihr der interne Schriftverkehr zwischen Prüfbehörde und Veranlagungsdienststelle nicht bekannt gewesen sei, habe sie nach Treu und Glauben davon ausgehen dürfen, dass der gesamte Prüfvorgang, wie in dem Vergleich vorgesehen, abgeschlossen gewesen sei (Bl. 99 f.)

Zwar sei sie, die Klägerin, bei der Erstellung der Fahrtkostenabrechnungen für die Jahre 2008 bis 2011 irrtümlich davon ausgegangen, sie könne wie ein privater Arbeitnehmer unabhängig von den tatsächlich angefallenen Kosten den gesetzlich geregelten Pauschbetrag für Dienstreisen geltend machen (Bl. 80), es sei aber nicht nachvollziehbar, weshalb bzgl. der als Betriebsausgaben anerkannten Fahrtkosten noch Lohnsteuer anfallen sollte (Bl. 29). Sie, die Klägerin, habe schon im Rahmen der Prüfung glaubhaft machen können, dass die Erstattungen der Fahrtkosten unterhalb eines Betrages von 0,30 EUR je Kilometer erfolgt seien. Denn um die pauschalen Kostenerstattungen zu ermitteln, sei jeder Einzelfall nach Monatsende geprüft, die Entfernungen der Einsatzorte mittels Routenplaner ermittelt und die Stundennachweise, Urlaubszettel und Übernachtungsbelege mit den wechselnden Standorten verglichen worden (Bl. 53). Bei der Nachermittlung der erstatteten Fahrtkosten seien insbesondere bzgl. der Jahre 2010 und 2011 keine Schätzungen erfolgt, sondern konkrete Berechnungen zu den tatsächlich aufgewandten Fahrtkosten eingereicht worden (Bl. 30 und 53). Da diese vom Beklagten im Einspruchsverfahren auch übernommen worden seien, sei von deren Richtigkeit auszugehen (Bl. 86). Zwischenzeitlich habe sie auch für die Jahre 2008 und 2009 belegt, dass die Fahrtkosten mindestens in Höhe der vom Veranlagungs-Finanzamt anerkannten Betriebsausgaben angefallen seien. Damit sei nachgewiesen, dass die von ihr als Betriebsausgaben geltend gemachten Fahrtkosten die von den Arbeitnehmern als Werbungskosten abziehbaren Pauschbeträge nicht überschritten hätten. Dies sei zudem durch die Vernehmung der ehemaligen Mitarbeiter der Klägerin bestätigt (Bl. 80 und 101). Sie, die Klägerin, habe ihrer Nachweispflicht damit Genüge getan.

Die von der Klägerin an die Mitarbeiter getätigten Zahlungen seien in bar mittels unterschriebener Quittung oder als Überweisung über das Firmenkonto erfolgt und deshalb lückenlos nachvollziehbar. Anhand der von den ehemaligen Mitarbeitern vorgelegten Abrechnungen mit Belegen habe sie, die Klägerin, zwischenzeitlich Reisekostenabrechnungen erstellt. Hieraus würden sich die Beträge ergeben, die sie mit den einzelnen Arbeitnehmern als Fahrtkosten zu den verschiedenen Projekten vereinbart habe (Bl. 89 sowie Bl. 101 ff. sowie der beigefügte Ordner).

Entgegen der Ansicht des Beklagten mache § 3 Nr. 16 EStG die Steuerfreiheit nicht von einer bestimmten Form abhängig. Ungeachtet dessen könne sie, die Klägerin, von einzelnen Mitarbeitern Reisekostenabrechnungen vorlegen. Bezüglich der übrigen Mitarbeiter ließe sich aus den von diesen vorgelegten Unterlagen zu den übrigen Reisekosten und den jeweils ausgezahlten Beträgen berechnen, dass in keinem Fall Fahrtkosten gezahlt worden seien, die über den gesetzlich erlaubten Pauschbeträgen für Dienstreisen lägen. Diese Unterlagen würden den normierten Anforderungen genügen (Bl. 84 f.). Ungeachtet dessen ersetze die vereinbarte Schätzung für die Jahre 2008 und 2009 eine ordnungsgemäße Abrechnung (Bl. 84).

Sie, die Klägerin, habe auch nicht gegen § 4 Abs. 2 Nr. 4 LStDV verstoßen, da eine Aufzeichnungspflicht dann nicht bestehe, wenn die Möglichkeit der Nachprüfung in anderer Weise sichergestellt sei. Sie habe durch separate Fahrtkostenordner mit Zahlungsübersichten je Jahr, Projekt und Mitarbeiter Abrechnungen mit Belegen und deren Zuordnungen zu den jeweiligen Lohnkonten sichergestellt, dass die Möglichkeit der Nachprüfung jederzeit gegeben sei (Bl. 64 f., 86 und 100 sowie Aufstellungen im beigefügten Leitzordner). Anfragen der Finanzämter oder Bescheinigungen für die Mitarbeiter zu den Reisekosten hätten somit jederzeit beantwortet bzw. ausgestellt werden können. Der Beklagte habe auch nie von der Klägerin verlangt, Fahrtkostenerstattungen unmittelbar im Lohnkonto aufzuzeichnen. Zudem befinde sich eine entsprechende Rubrik nicht im von der Finanzverwaltung vorgegebenen Formular. Zur Vermeidung einer doppelten Inanspruchnahme der Steuervergünstigung sei es gängige Praxis der Finanzbehörden, sich bei Rückfragen hinsichtlich Dienstreiseabrechnungen mit dem Arbeitgeber oder den Mitarbeitern in Verbindung zu setzen und formlose Bescheinigungen hierüber anzufordern (Bl. 64 f. und 86). Weder aus den Akten noch aus der Vernehmung der Mitarbeiter würden sich Hinweise darauf ergeben, dass ehemalige Mitarbeiter der Klägerin Steuern verkürzt hätten. Diese hätten die Reisekostenerstattung durch die Klägerin gegenüber den Finanzbehörden auch nicht verschleiert. Den Mitarbeitern sei bewusst gewesen, dass angefallene und erstattete Reisekosten nicht als Werbungskosten geltend gemacht werden konnten (Bl. 100 f.).

Dass sie, die Klägerin, die Unterlagen nicht früher vorgelegt habe, liege daran, dass sie der Beklagte nicht angefordert habe. Es widerspreche daher dem Fairnessgebot, Unterlagen im Hinblick auf ihre verspätete Erstellung den Beweiswert abzusprechen (Bl. 87).

Die Fahrtkosten seien insbesondere nicht einer Pauschalversteuerung zu unterwerfen, da eine solche nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG ausschließlich bei Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte in Betracht komme. Es sei aber unstreitig, dass die Mitarbeiter der Klägerin bei ihren Projekteinsätzen keine regelmäßige Arbeitsstätte beim (End-) Kunden (D, B u.ä.) begründet hätten (Bl. 52 f. und 100). § 40 Abs. 1 EStG sei nicht einschlägig, da die Zahlungen steuerfrei seien (Bl. 100).

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass Geldzuflüsse, die nicht nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei seien, zum steuerpflichtigen Arbeitslohn zählen würden. Die Steuerbefreiung sei Ausfluss dessen, dass es sich bei den ersetzten Aufwendungen ansonsten um Werbungskosten des Arbeitnehmers handeln würde. Deshalb sei der Arbeitnehmer verpflichtet, die ihm entstandenen Aufwendungen nachzuweisen und der Arbeitgeber müsse diese Nachweise zum Lohnkonto nehmen. Das Erfordernis der besonderen Nachweis- und Belegführungspflicht setze im Hinblick auf eine klare Abgrenzung des steuerpflichtigen Arbeitslohns gegenüber dem steuerfreien Auslagenersatz und zur Verhütung missbräuchlicher Inanspruchnahme nicht gerechtfertigter Steuervorteile die Einzelabrechnung der vom Arbeitnehmer verauslagten Beträge voraus. Pauschaler Auslagenersatz sei stets als Arbeitslohn zu behandeln. Hier bleibe es dem Arbeitnehmer überlassen, die im Interesse seines Arbeitgebers verauslagten Beträge als Werbungskosten geltend zu machen (Bl. 75 f.).

Eine Einzelabrechnung erfordere, dass die Dauer der Reise, der Reiseweg, der Einsatzort und die Höhe der entstandenen Aufwendungen grundsätzlich durch Reisekostenabrechnungen des Arbeitnehmers nachgewiesen würden. Allein diese Art des Nachweises und des gesonderten Ausweises von Reisekostenersatz im Lohnkonto würden es ermöglichen, die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 16 EStG dem Arbeitnehmer bereits bei der Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber zu gewähren, ohne die zutreffende Erhebung der Lohnsteuer zu gefährden. Bei der Lohnsteueraußenprüfung seien diese Abrechnungen nicht vorgelegt worden, sondern nur die von der Klägerin selbst erstellten unzutreffenden Abrechnungen zu den Fahrtkosten. Deshalb seien auch nur die Fahrtkosten der Lohnsteuer unterworfen worden, die daneben ausgewiesenen Verpflegungsmehraufwendungen, Übernachtungs- und Reisenebenkosten dagegen nicht (Bl. 58). Die Klägerin könne nach nunmehr neun Jahren nicht mittels nachträglich erstellter Einzelaufstellungen die tatsächlich gezahlten Kostenerstattungen nachweisen. Diesen käme keine hinreichende Beweiskraft mehr zu (Bl. 76 f.).

Die Klägerin verkenne bei ihren Ausführungen zu § 4 Abs. 2 Nr. 4 LStDV, dass es unbedingt erforderlich sei, dass sich steuerfreie Arbeitgebererstattungen aus den Lohndaten ergeben müssten. Nur so könne ein ordnungsgemäßer Werbungskostenabzug seitens der Finanzbehörden überprüft werden. Ansonsten sei der mehrfachen Inanspruchnahme der Steuerfreiheit durch den Arbeitnehmer Tür und Tor eröffnet. Wenn sich daher die steuerfreien Leistungen nicht nach § 4 Abs. 2 Nr. 4 LStDV aus dem Lohnkonto ergeben würden, müsse der Arbeitgeber dafür sorgen, dass die Finanzbehörden auf andere Weise davon Kenntnis erlangten. Vorliegend habe der Prüfer tatsächlich Fälle festgestellt, in denen Arbeitnehmer der Klägerin Reisekosten als Werbungskosten geltend gemacht hätten, ohne steuerfrei erhaltene Leistungen in Abzug zu bringen (Bl. 78).

Da die Arbeitnehmer übereinstimmend ausgesagt hätten, dass sie bei Nutzung des eigenen Kraftfahrzeugs nicht den in den Fahrtkostenabrechnungen der Klägerin enthaltenen Betrag von 0,30 EUR je gefahrenen Kilometer erhalten hätten, sondern einen wesentlich niedrigeren und die steuerfrei gewährten Fahrtkosten nicht mehr ermittelbar seien, seien die Schätzungen des Beklagten nicht zu beanstanden (Bl. 57 f.).

Die Inanspruchnahme der Klägerin als Arbeitgeberin sei auch nach pflichtgemäßem Ermessen geboten, da die Arbeitnehmer in die fehlerhafte Lohnsteuerermittlung nicht eingebunden gewesen seien (Bl. 39).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die hinzugezogenen Verwaltungsakten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.