Auslandsaufenthalt: Lohnsteuerrechtliche Folgen

Zusammenfassung

Name: LI1929855 Rz:

Überblick

Die Besteuerung von Arbeitslohn, der im Rahmen eines Auslandsaufenthalts anfällt, hängt u. a. davon ab, ob der Arbeitnehmer in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Kommt eine Besteuerung in Betracht, stellt sich die Frage, inwieweit auch der ausländische Tätigkeitsstaat auf den Arbeitslohn zugreifen will. In diesen Fällen muss eine Doppelbesteuerung des Arbeitslohns vermieden werden. Besteht zwischen dem Wohnsitzstaat und dem Tätigkeitsstaat ein Doppelbesteuerungsabkommen, wird darin festgelegt, welchem der beiden Staaten das Besteuerungsrecht zusteht. Es ist möglich, dass die im Ausland erzielten Einkünfte im Inland steuerfrei sind oder dass die im Ausland erhobene Steuer auf die inländische Steuer angerechnet oder bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen wird. Besonderheiten ergeben sich für Grenzgänger und für Grenzpendler.

Name: LI1929856 Rz:

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Lohnsteuer: Die unbeschränkte Steuerpflicht ist in § 1 Abs. 1 EStG geregelt, die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht in § 1 Abs. 2 EStG, die unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag in § 1 Abs. 3 EStG i. V. m. § 1a EStG und die beschränkte Steuerpflicht in § 1 Abs. 4 EStG. Die Tatbestände, die bei beschränkter Steuerpflicht der inländischen Besteuerung unterliegen, sind in § 49 EStG aufgeführt. Sind Einkünfte sowohl im Inland als auch im Ausland steuerpflichtig, kommt es darauf an, ob zwischen dem Wohnsitzstaat und dem Tätigkeitsstaat ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) besteht. Zum aktuellen Stand der gültigen Doppelbesteuerungsabkommen s. BMF, Schreiben v. 15.1.2024, IV B 2 - S 1301/21/10048 :003, BStBl 2024 I S. 193. Für die steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach DBA s. BMF, Schreiben v. 12.12.2023, IV B 2 - S 1300/21/10024 :005, BStBl 2023 I S. 2179. Besteht kein DBA, kann eine Steuerbefreiung nach dem Auslandstätigkeitserlass infrage kommen, s. BMF, Schreiben v. 10.6.2022, IV C 5 - S 2293/19/10012 :001, BStBl 2022 I S. 997. Für die gegebenenfalls erforderliche Aufteilung von steuerpflichtigem und nach DBA oder Auslandstätigkeitserlass steuerfreiem Arbeitslohn s. BMF, Schreiben v. 8.10.2024, IV C 5 - S 2367/23/10001 :001, BStBl 2024 I S. 1308.

Beratungsblatt

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Lohnsteuer

1 Unbeschränkte Steuerpflicht

Behält ein im Ausland tätiger Arbeitnehmer seinen Wohnsitz im Inland bei, ist er weiterhin im Inland unbeschränkt steuerpflichtig.^{[

1
]} Die Frage, ob in diesen Fällen der im ausländischen Tätigkeitsstaat erzielte Arbeitslohn der inländischen Besteuerung unterliegt oder nicht, hängt zunächst davon ab, ob mit dem Tätigkeitsstaat ein DBA besteht.

Ist dies der Fall, folgt die Vermeidung der Doppelbesteuerung den Bestimmungen dieses DBA. Die meisten DBA sehen vor, dass das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit dem Tätigkeitsstaat zusteht. Tätigkeitsstaat ist der Staat, auf dessen Gebiet die Tätigkeit ausgeübt wird.

Name: LI4894226 Rz:

Achtung

Steuerfreiheit nur bei Nachweis des Besteuerungsverzichts

Arbeitslohn, der nach einem DBA von der inländischen Besteuerung freigestellt ist, weil das Besteuerungsrecht dem ausländischen Staat zusteht, bleibt bei der Einkommensteuerveranlagung nur außer Ansatz, wenn der Arbeitnehmer seinem Wohnsitzfinanzamt nachweist, dass der ausländische Tätigkeitsstaat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat oder die nach den Bestimmungen des jeweiligen DBA hierauf entfallende Steuer im Ausland tatsächlich entrichtet worden ist.^{[

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]}

Die Einzelheiten der gesetzlichen Nachweisführung hat die Finanzverwaltung zusammengefasst.^{[

3
]}

Für den Nachweis der Besteuerung von Arbeitslohn in Indien kann eine Arbeitgeberbescheinigung ausreichen.^{[

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]}

Die 183-Tage-Regelung

Abweichend hiervon wird häufig bei nur vorübergehender Tätigkeit im Ausland, die bei einer Beschäftigung von weniger als 183 Tagen innerhalb des Kalenderjahres angenommen wird, das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zuerkannt.

Besteht mit dem Tätigkeitsstaat kein DBA, behält die Bundesrepublik Deutschland zunächst das Besteuerungsrecht für den im Ausland erzielten Arbeitslohn. Wenn – wie meist – auch der Tätigkeitsstaat den Arbeitslohn besteuert, muss die Doppelbesteuerung auf andere Weise vermieden werden. Dies erfolgt nach § 34c EStG entweder, indem die im Ausland erhobene Steuer

auf die inländische Einkommensteuer angerechnet oder
bei der Einkommensermittlung abgezogen wird,
oder aber in bestimmten Fällen nach dem Auslandstätigkeitserlass auf die Besteuerung im Inland verzichtet wird.

Daneben sind auch deutsche Staatsangehörige, obwohl sie weder einen inländischen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben (wie z. B. die Beschäftigten im diplomatischen Dienst), deswegen im Inland unbeschränkt steuerpflichtig, weil sie ihre Besoldung aus einer inländischen öffentlichen Kasse erhalten und im Tätigkeitsstaat lediglich in einem der beschränkten Steuerpflicht vergleichbaren Umfang zu einer Steuer auf das Einkommen herangezogen werden (erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht).^{[

5
]} Für diesen Personenkreis bleibt es häufig wegen der in den DBA meist enthaltenen Kassenstaatsklausel beim Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland.^{[

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]}

2 Beschränkte Steuerpflicht

2.1 Persönliche und sachliche Steuerpflicht

Wenn der im Ausland beschäftigte Arbeitnehmer weder einen Wohnsitz^{[

7
]} noch einen gewöhnlichen Aufenthalt^{[

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]} im Inland hat, ist er mit seinen ausländischen Arbeitseinkünften dann im Inland beschränkt steuerpflichtig, wenn die ausländische Tätigkeit im Inland verwertet wurde.^{[

9
]}

Mit dem Wachstumschancengesetz wurde die Regelung ergänzt. Von einer Verwertung der Tätigkeit im Inland wird demnach auch dann ausgegangen,

wenn die Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers oder in einem oder mehreren anderen Staaten ausgeübt wird und
ein mit dem Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes DBA oder eine zwischenstaatliche Vereinbarung für diese im Ansässigkeitsstaat oder in einem oder mehreren anderen Staaten ausgeübte Tätigkeit Deutschland ein Besteuerungsrecht zuweist.^{[

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]}

Verwertungstatbestand muss erfüllt sein

Dies ist allerdings nur dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer das Ergebnis seiner ausländischen Tätigkeit seinem Arbeitgeber im Inland zur Verfügung stellt, also dem Arbeitgeber zuführt. Erforderlich ist dabei, dass die Verwertung durch den Arbeitnehmer selbst erfolgt.^{[

11
]} An einer Verwertung fehlt es daher, wenn sich die Tätigkeit des Arbeitnehmers in der bloßen Arbeitsleistung erschöpft und dem Arbeitgeber kein von der Arbeitsleistung trennbares Mehrergebnis im Sinne eines körperlichen Gegenstands oder eines geistigen Produkts zugewendet wird. Es genügt auch nicht, dass der Arbeitslohn zulasten eines inländischen Arbeitgebers gezahlt wird.

Name: LI5788216 Rz:

Hinweis

Befreiung von der beschränkten Einkommensteuerpflicht bei Vorliegen des Verwertungstatbestands

Einkünfte aus der Verwertung einer im Ausland ausgeübten nichtselbstständigen Arbeit können nach einem DBA oder nach dem Auslandstätigkeitserlass steuerfrei sein. In anderen Fällen bleiben sie bei der Besteuerung außer Ansatz, wenn nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird, dass von diesen Einkünften in dem Staat, in dem die Tätigkeit ausgeübt worden ist, eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende Steuer tatsächlich erhoben wird.^{[

12
]}

Kommt der Verwertungstatbestand zum Tragen und ist insoweit das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland gegeben, muss der inländische Arbeitgeber den Lohnsteuerabzug nach Maßgabe der vorliegenden ELStAM des Betriebsstättenfinanzamts für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer, hilfsweise nach der Steuerklasse VI, durchführen.

[ 1 ]	§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG.
[ 2 ]	§ 50d Abs. 8 EStG, Die Regelung ist verfassungsgemäß BVerfG, Beschluss v. 15.12.2015, 2 BvL 1/12; BFH, Urteil v. 29.6.2016, I R 66/09, BFH/NV 2016 S. 1688.
[ 3 ]	BMF, Schreiben v. 12.12.2023, IV B 2 – S 1300/21/10024 :005, BStBl 2023 I S. 2179, Rz. 59-63; BFH, Urteil v. 25.5.2016, I R 64/13, BStBl 2017 II S. 1185.
[ 4 ]	FG Münster, Gerichtsbescheid v. 17.4.2020, 1 K 1035/11 E, rkr.
[ 5 ]	§ 1 Abs. 2 EStG.
[ 6 ]	LfSt Bayern, Verfügung v. 25.2.2015, S 2300.1.1 – 6/29 St 32.
[ 7 ]	§ 8 AO.
[ 8 ]	§ 9 AO.
[ 9 ]	§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG.
[ 10 ]	§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a Satz 2 EStG i. d. F. des Wachstumschancengesetzes.
[ 11 ]	H 39.4 LStH, BFH, Urteil v. 12.11.1986, I R 38/83, BStBl 1987 II S. 377; BFH, Urteil v. 12.11.1986, I R 192/85, BStBl 1987 II S. 383.
[ 12 ]	R 39.4 Abs. 3 LStR.
[ 13 ]	§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG.
[ 14 ]	§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG.
[ 15 ]	§ 10 AO.
[ 16 ]	§ 11 AO.
[ 17 ]	§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b und c EStG.
[ 18 ]	§ 24 Nr. 1 EStG.
[ 19 ]	§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG, Derzeit kann die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG für bestimmte Arbeitslöhne bereits bei der Berechnung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber berücksichtigt werden. Mit dem Wachstumschancengesetz wurde die Abschaffung der Fünftelregelung im Lohnsteuerabzugsverfahren ab dem Kalenderjahr 2025 beschlossen.
[ 20 ]	§ 2 KonsVerBELV, BMF, Schreiben v. 10.1.2007, IV B 6 – S 1301 BEL – 1/07, BStBl 2007 I S. 261.
[ 21 ]	§ 7 KonsVerNLDV, BMF, Schreiben v. 29.10.2007, IV B 6 – S 1301 – NDL/07/0006, BStBl 2007 I S. 756.
[ 22 ]	§ 24 KonsVerCHEV, BMF, Schreiben v. 25.3.2010, IV B 2 – S 1301-CHE/07/10015, BStBl 2010 I S. 268.
[ 23 ]	§ 6 KonsVerAUTV, BMF, Schreiben v. 26.11.2021, IV B 3 – S 1301-AUT/19/10006 :003, BStBl 2021 I S. 2456, Anlage 7.
[ 24 ]	§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. e EStG.
[ 25 ]	BFH, Urteil v. 6.2.1985, I R 23/82, BStBl 1985 II S. 331.
[ 26 ]	S. Abschn. 4.
[ 27 ]
[ 28 ]	BMF, Schreiben v. 30.3.2017, IV B 3 – S 1301 – FRA/16/10001:001, BStBl 2017 I S. 753.
[ 29 ]	OFD Karlsruhe, Verfügung v. 30.9.2013, S 130.1/704 – St 216; OFD Karlsruhe, Verfügung v. 24.9.2013, S 130.1/935 – St 216.
[ 30 ]	Ziff. 8 Satz 1 DBA-Protokoll.
[ 31 ]	BMF, Schreiben v. 16.11.2021, IV B 3 – S 1301-FRA/19/10019 :005, BStBl 2021 I S. 2230.
[ 32 ]	BMF, Schreiben v. 26.11.2021, IV B 3 – S 1301-AUT/19/10006 :003, BStBl 2021 I S. 2456; Anlage 1.
[ 33 ]	BMF, Schreiben v. 30.3.2017, IV B 3 – S 1301 – FRA/16/10001:001, BStBl 2017 I S. 753, Tz. 3.3, § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
[ 34 ]	§ 39 Abs. 2 Satz 1 EStG i. V. m. § 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG.
[ 35 ]	§ 39b Abs. 2 Satz 2 EStG.
[ 36 ]	BFH, Urteil v. 1.6.2022, I R 32/19.
[ 37 ]	Art. 15a Abs. 3 Buchst. a DBA-Schweiz; OFD Karlsruhe, Verfügung v. 28.2.2020, S 130.1/647 – St 217.
[ 38 ]	Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz i. V. m. Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz.
[ 39 ]	EuGH, Urteil v. 19.11.2015, C-241/14, BStBl 2017 II S. 238.
[ 40 ]	OFD Frankfurt, Verfügung v. 10.4.2012, S 1301 A – CH.37 – St 56, Ermittlung der Nichtrückkehrtage.
[ 41 ]	BFH, Urteil v. 1.6.2022, I R 32/19, BFH/NV 2023 S. 54.
[ 42 ]	BMF, Schreiben v. 26.7.2022, IV B 2 -S 1301-CHE/21/10019 :016, BStBl 2022 I S. 1227: Konsultationsvereinbarung zur Anwendung der Grenzgängerregelung in Art. 15a DBA-Schweiz.
[ 43 ]	§ 9 KonsVerCHEV.
[ 44 ]	OFD Karlsruhe, Verfügung v. 12.2.2015, S 130.1/845 – St 217; BMF, Schreiben v. 18.12.2014, IV B 2 – S 1301-CHE/07/10015-02, BStBl 2015 I S. 22; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 15.10.2015, 3 K 2913/13, rkr.
[ 45 ]	BMF, Schreiben v. 25.10.2018, IV B 2 – S 1301 – CHE/07/10015 – 09, BStBl 2018 I S. 1103: Konsultationsvereinbarung zur Auslegung von Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz.
[ 46 ]	BMF, Schreiben v. 20.10.2006, IV B 5 – S 1301 CHE – 55/06, BStBl 2007 I S. 68; OFD Frankfurt, Verfügung v. 3.8.2015, S 1301 A – 086 – St 514.
[ 47 ]	OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung v. 9.4.2020, S 1301-1989/5000-St 125.
[ 48 ]	FSen Berlin, Verfügung v. 25.11.2013, III A-S 1301-Fra-1/2012.
[ 49 ]	OFD Frankfurt, Verfügung v. 20.1.2015, S 1301 A – 90 – St 514: u. a. zur steuerlichen Behandlung von Berufskraftfahrern.
[ 50 ]	FG Baden-Württemberg, Urteil v. 19.12.2013, 3 K 1189/13, zur Grenzgängereigenschaft eines leitenden Angestellten nach DBA-Schweiz; aufgehoben durch BFH, Urteil v. 20.7.2016, I R 40/14, BFH/NV 2017 S. 312 und Zurückverweisung an das FG.
[ 51 ]	BMF, Schreiben v. 23.7.2012, IV B 2 – S 1301-CHE/07/10015-03, BStBl 2012 I S. 863; BFH, Urteil v. 10.6.2015, I R 79/13, BStBl 2016 II S. 326: Art. 15 DBA-Schweiz verbietet abweichende Konsultationsvereinbarung; BMF, Schreiben v. 31.3.2016, IV B 2 – S 1304/09/10004, BStBl 2016 I S. 474.
[ 52 ]	OFD Frankfurt, Verfügung v. 23.1.2014, S 1301 A-CH.32-St 56, zu Einkünften leitender Angestellter i. S. d. Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz.
[ 53 ]	OFD Koblenz, Verfügung v. 25.6.2014, Kurzinformation S 2364 A – St 32 2.
[ 54 ]	§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG.
[ 55 ]	BMF, Schreiben v. 18.12.2023, IV D 5 – S 2285/19/10001 :004, BStBl 2023 I S. 2236.
[ 56 ]	§ 1 Abs. 3 EStG.
[ 57 ]	§ 32 Abs. 6 Satz 4 EStG, BMF, Schreiben v. 18.12.2023, IV D 5 – S 2285/19/10001 :004, BStBl 2023 I S. 2236.
[ 58 ]	§ 1 Abs. 3 i. V. m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG, OFD Niedersachsen, Verfügung v. 16.8.2016, S 2104 – 3 – St 213; FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 24.6.2014, 6 K 6279/12, rkr.
[ 59 ]	§ 1a Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG.
[ 60 ]	§ 1a Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG.
[ 61 ]	§ 24b EStG.
[ 62 ]	Kein Verweis in § 1a EStG auf § 24b EStG.
[ 63 ]	§ 2 Abs. 1 AO.
[ 64 ]	BMF, Schreiben v. 18.1.2023, IV B 2 – S 1301/21/10048 :002, BStBl 2023 I S. 195.
[ 65 ]	Organisation for Economic Cooperation and Development.
[ 66 ]	BMF, Schreiben v. 3.5.2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl 2018 I S. 643, geändert durch BMF, Schreiben v. 22.4.2020, IV B 2 – S 1300/08/10027-01, BStBl 2020 I S. 483.
[ 67 ]	§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG.
[ 68 ]	BFH, Urteil v. 5.10.1994, I R 67/93, BStBl 1995 II S. 95.
[ 69 ]	§ 6 KonsVerFRAV, s. auch FSen Berlin, Verfügung v. 25.11.2013, III A-S 1301-Fra-1/2012.
[ 70 ]	BMF, Schreiben v. 3.5.2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl 2018 I S. 643, Tz. 7.
[ 71 ]	BFH, Urteil v. 29.1.1986, I R 109/85, BStBl 1986 II S. 442; BMF, Schreiben v. 14.3.2017, IV C 5 – S 2369/10/10002, BStBl 2017 I S. 473.
[ 72 ]	Verständigungsvereinbarung zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg v. 26.5.2011, hinsichtlich der Besteuerung von Grenzpendlern nach Luxemburg, BStBl 2011 I S. 576; s. auch KonsVerLUXV v. 9.7.2012, BGBl 2012 II S. 1484, geändert durch Art. 4 der Verordnung v. 22.12.2014, BGB. 2014 I S. 2392; OFD Frankfurt, Verfügung v. 20.1.2015, S 1301 A – 90 – St 514.
[ 73 ]	§ 6 KonsVerAUTV, OFD Frankfurt, Verfügung v. 9.1.2015, S 1301 A – 90 – St 514.
[ 74 ]	§ 7 KonsVerNLDV, OFD Frankfurt, Verfügung v. 12.2.2016, S 1301 A – 090 – St 514.
[ 75 ]	BMF, Schreiben v. 14.6.2011, IV B – S 1301-LUX/10/10003, BStBl 2011 I S. 576; BMF, Schreiben v. 19.9.2011, IV B 3 – S 1301-LUX/10/10002, BStBl 2011 I S. 852.
[ 76 ]	BFH, Urteil v. 10.6.2015, I R 79/13, BStBl 2016 II S. 326.
[ 77 ]	BMF, Schreiben v. 31.3.2016, IV B 2 – S 1304/09/10004, BStBl 2016 I S. 474.
[ 78 ]	BMF, Schreiben v. 3.5.2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl 2018 I S. 643, Tz. 6.5 bzw. Rz. 324 ff.
[ 79 ]	BMF, Schreiben v. 10.6.2022, IV C 5 – S 2293/19/10012 :001, BStBl 2022 I S. 997.
[ 80 ]	Z. B. Hongkong, Libyen, Nigeria, Peru, Saudi-Arabien etc.
[ 81 ]	BMF, Schreiben v. 14.3.2017, IV C 5 – S 2369/10/10002, BStBl 2017 I S. 473.
[ 82 ]	Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss v. 23.12.2013, 3 V 101/12, rkr.
[ 83 ]	LfSt Bayern, Verfügung v. 25.2.2015, S 2300.1.1 – 6/29 St 32.
[ 84 ]	BMF, Schreiben v. 14.3.2017, IV C 5 – S 2369/10/10002, BStBl 2017 I S. 473.
[ 85 ]	§ 3c Abs. 1, § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG.
[ 86 ]	§ 41c EStG.
[ 87 ]	BMF, Schreiben v. 9.9.2019, IV C 5 – S 2378/19/10002:001, BStBl 2019 I S. 911.