FG Münster Urteil vom 11.10.2019 - 13 K 172/17 E

Entscheidungsstichwort (Thema)

Berichtigung eines Steuerbescheides, Fahrtenbuch, private KfZ-Nutzung, verdeckte Gewinnausschüttung

Leitsatz (redaktionell)

1) Die Angabe einer falschen Berichtigungsvorschrift in einem Änderungsbescheid ist unerheblich, solange nur überhaupt die Voraussetzungen einer Berichtigungsvorschrift vorliegen.

2) Werden dem Finanzamt ein unzureichend geführtes Fahrtenbuch erst im Rahmen der Betriebsprüfung bekannt, ist eine neue Tatsache gegeben, die zur Änderung der Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigt.

3) Ein Fahrtenbuch ist nicht ordnungsgemäß geführt, wenn lediglich für Teilzeiträume Eintragungen vorhanden und die Fahrtziele und aufgesuchten Kunden nicht hinreichend genau bezeichnet sind.

4) Dem GmbH-Geschäftsführer ist für die Privatnutzung eines PKWs aufgrund fremdüblicher Vereinbarung im Anstellungsvertrag zwar keine verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen. Der Wert der Privatnutzung ist aber als Gehaltsbestandteil bei den Einkünften gemäß § 19 EStG zu berücksichtigen.

5) Der geldwerte Vorteil aus der Überlassung eines Dienstwagens zur Privatnutzung gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG führt unabhängig von den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und fließt diesem bereits mit der Inbesitznahme des Dienstwagens zu. Der Nutzungswert nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist hingegen nur bei tatsächlicher Nutzung des Pkw für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusetzen.

Normenkette

EStG § 8 Abs. 2 S. 2, 3, 4, § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2-3

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung der Pkw AA-BB 100 und AA-CC 200 in den Streitjahren 2009 und 2010.

Die Kläger wohnen in M. und werden seit dem Jahr 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Zuvor wurde der Kläger allein zur Einkommensteuer veranlagt. Er betreibt ein Einzelunternehmen, dessen Gegenstand die Vermietung von Betriebsgrundstücken sowie die Vermittlung und Beratung von Kapitalanlagen, Versicherungen und Finanzierungen ist. Neben gewerblichen Einkünften erzielte er auch Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und sonstige Einkünfte.

Der Kläger ist zudem alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der … X. GmbH mit Sitz in F. (Amtsgericht M., HRB …, im Folgenden: „GmbH”), mit der eine Betriebsaufspaltung besteht. Der Kläger als Besitzunternehmer verpachtet dem Betriebsunternehmen u.a. Grundstücke und Gebäude. Unternehmensgegenstand der GmbH ist die Vermittlung und Beratung in den Geschäftsbereichen Kapitalanlagen, Versicherungen und Finanzierungen. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH war im Streitzeitraum der Kläger.

Am 9.6.2008 schloss der Kläger mit der GmbH einen Geschäftsführer-Anstellungsvertrag, der den Vertrag vom 20.1.2004 ersetzte. In § 8 „Sonstige Leistungen”) war geregelt:

„(1) Für seine Tätigkeit steht dem Geschäftsführer für die Dauer des Dienstverhältnisses ein Dienstwagen Marke, Typ oder ein vergleichbarer Pkw zur Verfügung.

(2) Der Geschäftsführer ist berechtigt, das Fahrzeug auch zu privaten Zwecken und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu nutzen. Eine Nutzungsvergütung hat er hierfür nicht zu leisten.”

Der Kläger ermittelte seinen Gewinn durch Bestandsvergleich. Er erzielte Umsatzerlöse i.H.v. 29.286,32 € (2008), 38.293,50 € (2009) und 38.693,52 € (2010) und erklärte Jahresüberschüsse laut Gewinn- und Verlustrechnungen von 24.187,68 € (2008), ./. 8.767,53 € (2009) und 1.484,39 € (2010).

Im Betriebsvermögen wies er in den Streitjahren den Pkw AA-BB 100 (Porsche 911 Turbo) aus, den er am 17.11.2008 angeschafft hatte. Der Pkw wurde unstreitig vom Kläger auch privat genutzt.

Bereits im Jahr 2006 hatte der Kläger einen Sonderposten mit Rücklageanteil i.H.v. 44.000 € gebildet. Diesen löste er im Jahr 2008 aufgrund der Anschaffung des Pkw AA-BB 100 auf. Eine Verzinsung der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil nahm er aufgrund der Neuanschaffung nicht vor. Zudem berücksichtigte er für diesen Pkw im Jahr 2008 eine regelmäßige Absetzung für Abnutzung – AfA – von 6.133,07 € und eine Sonder-AfA i.H.v. 24.033 € (20 % von 120.168,07 € Anschaffungskosten). In den beiden Folgejahren setzte er eine regelmäßige AfA von jährlich 20.032 € an (16,67 % von 120.168,07 €).

Für den Pkw AA-BB 100 führte der Kläger Fahrtenbücher, allerdings lediglich für die Zeiträume vom 17.11.2008 bis zum 10.12.2008, vom 6.2.2009 bis zum 23.8.2009 und vom 17.4.2010 bis zum 14.10.2010. Bei den Aufzeichnungen fasste er regelmäßig Hin- und Rückfahrten in einer Zeile zusammen. Als Ziel der Fahrt nannte er lediglich Städte- bzw. Gemeindebezeichnungen. Die jeweils aufgesuchten Gesprächspartner wurden regelmäßig z.B. als „Kunde”, „Produkt” oder „Veranstaltung” bezeichnet, im Übrigen lediglich mit den Nachnamen. Das jeweilige Datum von Privatfahrten wurde nicht eingetragen, auch Tankfahrten waren nicht erkennbar. Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb wurden nicht klar erkennbar vermerkt; es sind jedoch Fahrten vorhanden, die als „Büro” bezeichnet wurden. Wegen der Einzelheiten wird auf die im Original vorliegenden Fahrtenbücher verwiesen.

Der Kläger gab für die Streitjahre Steuererklärungen ab. In seinen gewerblichen Einkünften erklärte er u.a. auch Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.H.v. 108.000 € im Jahr 2008, 63.000 € im Jahr 2009 und 120.079 € im Jahr 2010. Der Kläger und seine Ehefrau wurden erklärungsgemäß und ohne Vorbehalt der Nachprüfung zur Einkommensteuer veranlagt. Die Bescheide wurden bestandskräftig.

Auch die GmbH ermittelte ihren Gewinn durch Bestandsvergleich. Zu ihrem Betriebsvermögen gehörte in den Streitjahren der geleaste Pkw AA-CC 200 (Porsche Cayenne V6), den sie am 1.7.2008 angeschafft hatte. Der Pkw wurde unstreitig vom Kläger auch privat genutzt. Für den Pkw AA-CC 200 führte die GmbH ab dem Jahr 2009 Fahrtenbücher. Die Aufzeichnungen wurden in derselben Weise geführt wie diejenigen zum Pkw AA-BB 100. Wegen der Einzelheiten wird auf die im Original vorliegenden Fahrtenbücher verwiesen.

Der Beklagte führte bei dem Kläger und bei der GmbH Betriebsprüfungen für die Streitjahre durch. In ihrem Prüfungsbericht vom 8.5.2014 für den Kläger gelangte die Prüferin zu dem Ergebnis, die für die Jahre 2009 und 2010 geführten Fahrtenbücher für den Pkw AA-BB 100 seien nicht ordnungsgemäß und könnten nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Daher sei der Gewinn für die Jahre 2009 und 2010 nach der 1 %-Regelung zu erhöhen. Ausgehend von einem abgerundeten Bruttolistenpreis für den Pkw i.H.v. 155.300 € seien monatlich 1 % des Listenpreises, mithin 1.553 € pro Monat bzw. 18.636 € pro Jahr, sowie 0,03 % des Listenpreises pro Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Betrieb (5 km) für jeweils 230 Tage pro Jahr, mithin 2.795,40 € pro Jahr zu berücksichtigen. Abzüglich einer steuerfreien Kilometerpauschale von 0,30 € pro Kilometer und Tag, mithin 345 €, ergebe sich eine jährliche Hinzurechnung des privaten Nutzungsanteils i.H.v. jeweils 21.086,40 € für die Jahre 2009 und 2010. Unter Berücksichtigung des bisher bereits vom Kläger erklärten privaten Nutzungsanteils (2.985,44 € für 2009 und 6.440,38 € für 2010) sei der Gewinn um 18.100,96 € für 2009 und 14.646,02 € für 2010 zu erhöhen, so die Prüferin. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf Anlage 1 zum Prüfungsbericht verwiesen.

Im Prüfungsbericht vom 8.5.2014 für die GmbH gelangte die Prüferin zu dem Ergebnis, bei der Klägerin seien aus mehreren Sachverhalten verdeckte Gewinnausschüttungen – vGA – zu erfassen. Zwischen den Beteiligten streitig ist lediglich noch die Privatnutzung des Pkw AA-CC 200. Das für diesen Pkw ab 2009 geführte Fahrtenbuch sei nicht ordnungsgemäß gewesen. Unter Berücksichtigung der Bruttolistenpreismethode ergebe sich eine außerbilanzielle Hinzurechnung von brutto je 9.591 € in den Jahren 2009 und 2010. Ausweislich der Anlage 1 zum Prüfungsbericht berechnete die Prüferin dies anhand von monatlich 1 % des Bruttolistenpreises von 69.543 € für den Pkw AA-CC 200, mithin 695 € pro Monat bzw. 8.340 € pro Jahr. Zudem setzte sie 0,03 % des Bruttolistenpreises für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb an (jährlich 1.251 €).

Im Prüfungsbericht für den Kläger erklärte die Prüferin, diese vGA der GmbH seien auch bei den gewerblichen Einkünften des Klägers zu erfassen (streitig je 9.591 € in den Jahren 2009 und 2010). Da der Kläger die Beteiligung im Rahmen der Betriebsaufspaltung im Betriebsvermögen halte, seien diese Beträge dem Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d des Einkommensteuergesetzes – EStG – zu unterwerfen und zu 40 % steuerfrei (je 3.836,40 € in den Jahren 2009 und 2010). Wegen der Einzelheiten wird auf die beiden Prüfungsberichte vom 8.5.2014 verwiesen.

Der Beklagte erließ am 16.9.2014 gegenüber der GmbH Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide, welche Gegenstand von eigenständigen Rechtsbehelfsverfahren waren. In einer im Klageverfahren 13 K 174/17 K am 11.10.2019 durchgeführten mündlichen Verhandlung erklärte sich der Beklagte – nach einem Hinweis des Senats auf die Bedeutung des Geschäftsführer-Anstellungsvertrags vom 9.6.2008 – bereit, den Körperschaftsteuerbescheid gegenüber der GmbH für 2010 erneut zu ändern und das Einkommen der GmbH für 2010 um die bisher angesetzte vGA in Höhe von 9.591 € zu vermindern. Ebenso war die Umsatzsteuer entsprechend zu korrigieren. Der Körperschaftsteuerbescheid für 2009 blieb aus verfahrensrechtlichen Gründen unverändert.

Das Finanzamt M. als örtlich zuständiges Finanzamt erließ gegenüber dem Kläger Einkommensteuer-Änderungsbescheide. Mit Bescheiden vom 22.12.2014 setzte es die Einkommensteuer für 2008 auf 56.361 € und für 2009 auf 18.916 € fest. Für 2010 setzte es die Einkommensteuer mit Bescheid vom 7.1.2015 gegenüber beiden Klägern auf 48.431 € fest. Hierbei berücksichtigte es gewerbliche Einkünfte des Klägers als Einzelunternehmer i.H.v. 37.943 € im Jahr 2008, 9.349 € im Jahr 2009 und 21.569 € im Jahr 2010. Weiterhin berücksichtigte das Finanzamt Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit des Klägers i.H.v. 108.000 € im Jahr 2008, 63.000 € im Jahr 2009 und 120.079 € im Jahr 2010. Verfahrensrechtlich begründete das Finanzamt die Änderung mit § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung – AO -.

Dagegen legten beide Kläger bei dem Finanzamt M. mit Schreiben vom 8.1.2015 Einspruch ein. Aufgrund einer Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO mit dem Finanzamt M. übernahm der Beklagte das Einspruchsverfahren.

Mit zwei separaten Einspruchsentscheidungen vom 12.12.2016 gegenüber dem Kläger (für 2008 bis 2010) und gegenüber der Klägerin (für 2010) erhöhte der Beklagte – nach vorherigen mehrfachen Hinweisen auf die Möglichkeit der Verböserung – die Einkommensteuerfestsetzungen auf 66.042 € für 2008, 20.271 € für 2009 und 49.532 € für 2010.

Die Verböserung begründete der Beklagte damit, der Pkw AA-BB 100 habe sich im Privatvermögen des Klägers befunden. Der Kläger vermiete als Einzelunternehmer Anlagevermögen an die GmbH. Darüber hinaus erziele er Erlöse aus von der GmbH gezahlten „Unterprovisionen” für Vermittlungsgeschäfte, allerdings nur in geringfügiger Höhe von 10.970,61 € für 2009 und 6.000 € für 2010. Demnach seien die in den Fahrtenbüchern aufgeführten Kundenbesuche, Akquisen und Kooperationen allein der GmbH zuzuordnen. Hingegen habe der Kläger keine betrieblichen Fahrten aufgrund der Vermietung und der „Unterprovisionen” nachgewiesen. Er habe trotz entsprechender Aufforderung eine Beratertätigkeit bzw. Akquise im Einzelunternehmen nicht belegt. Seien die Fahrten aber tatsächlich für die GmbH getätigt worden, so bestehe kein Wahlrecht, die Aufwendungen für den Pkw nicht bei der GmbH, sondern bei dem Einzelunternehmen abzuziehen. Eine Zuordnung zum – ggf. gewillkürten – Betriebsvermögen des Einzelunternehmens scheide aus. Daher seien sämtliche vom Kläger geltend gemachten Pkw-Aufwendungen (AfA und Fahrzeugkosten) gewinnerhöhend zu berücksichtigen; ein privater Nutzungsanteil für den Pkw könne hingegen nicht zugerechnet werden.

Eine weitere Verböserung ergebe sich daraus, dass der Sonderposten mit Rücklageanteil i.H.v. 44.000 € im Jahr 2008 nicht nur aufzulösen, sondern auch für zwei Jahre mit 12 % zu verzinsen sei. Außerdem sei die Sonder-AfA für den Pkw AA-BB 100 i.H.v. 24.033 € im Jahr 2008 nicht anzuerkennen. Gegenüber den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden sei der gewerbliche Gewinn des Einzelunternehmens um 33.716,57 € für 2008, 3.797,89 € für 2009 und 2.276,22 € für 2010 zu erhöhen, mithin auf 71.659 € im Jahr 2008, 13.146 € im Jahr 2009 und 23.845 € im Jahr 2010. Die zugrunde gelegten Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit blieben unverändert. Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.

Daraufhin haben die Kläger am 13.1.2017 Klage wegen der Jahre 2008 bis 2010 erhoben.

Im Rahmen eines Verfahrens wegen der Aussetzung der Vollziehung der vorgenannten Bescheide hat der Senat mit Beschluss vom 14.7.2017 13 V 1362/17 E darauf hingewiesen, dass es aus verfahrensrechtlichen Gründen zweifelhaft sei, ob der Pkw AA-BB 100 dem Privatvermögen des Klägers zuzuordnen sei. Daraufhin hat der Beklagte am 13.9.2017 Änderungsbescheide erlassen und im Wesentlichen den Veranlagungsstand vor Ergehen der Einspruchsentscheidung wieder hergestellt. Die Einkommensteuer für 2008 hat er auf 56.361 €, für 2009 auf 18.916 € und für 2010 auf 48.576 € festgesetzt. Hierbei hat er gewerbliche Einkünfte des Klägers als Einzelunternehmer i.H.v. 37.943 € im Jahr 2008, 9.349 € im Jahr 2009 und 21.569 € im Jahr 2010 zugrunde gelegt entsprechend den Bescheiden vom 22.12.2014 und 7.1.2015. Es bestand gegenüber dem Bescheid vom 7.1.2015 für 2010 allerdings eine Differenz von 145 € bei der Steuerfestsetzung. Mit diesen Änderungsbescheiden vom 13.9.2017 hat der Beklagte die Verböserung rückgängig gemacht, da er die Verböserung mit der Zuordnung des Pkw zum Privatvermögen begründet hatte. Damit hat er auch die Sonder-AfA des Pkw i.H.v. 24.033 € im Jahr 2008 wieder anerkannt und auf die Verzinsung der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil verzichtet, obwohl er insoweit den vorherigen Stand der Einspruchsentscheidung mit anderer Begründung hätte aufrecht erhalten können.

Der Kläger hat daraufhin die Klage wegen der Einkommensteuer 2008 mit Schriftsatz vom 28.11.2017 zurückgenommen. Das diesbezügliche Verfahren ist abgetrennt und eingestellt worden.

Mit weiterem Änderungsbescheid vom 9.1.2018 hat der Beklagte die Einkommensteuer für 2010 auf 48.431 € herabgesetzt. Damit hat er die zuvor bestehende, oben beschriebene Differenz von 145 € korrigiert.

Die Kläger begründen ihre Klage für 2009 und 2010 damit, die Änderungsbescheide seien verfahrensrechtlich zu beanstanden, da die fraglichen Tatsachen nicht nachträglich bekannt geworden seien. Zwar seien die Fahrtenbücher hinsichtlich des beschrifteten Papiers erst nachträglich überreicht worden. Die Art und Weise der Führung derselben sei dem Beklagten jedoch anhand der früheren Betriebsprüfung für die Vorjahre bekannt gewesen. Diese Tatsache, auf die es maßgeblich ankomme, sei nicht nachträglich bekannt geworden.

In der Sache seien die geführten Fahrtenbücher anzuerkennen. Im Übrigen seien die Fahrtenbücher von der Vorbetriebsprüfung anerkannt worden, so dass der Beklagte mit der Nichtanerkennung gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoße. Wegen des Inhalts und Ablaufs der Betriebsprüfung für die Jahre 2004 bis 2006 sei der vorherige Betriebsprüfer der Prüfung für die Jahre 2004 bis 2006 als Zeuge zu vernehmen und die Betriebsprüfungs-Handakten beizuziehen, insbesondere den Zusatzbericht zur Betriebsprüfung.

Der von der GmbH geführte Pkw AA-CC 200 sei in den Streitjahren in jeweils einem Monat (Mai 2009 und August 2010) überhaupt nicht genutzt worden, mithin auch nicht privat.

Weiterhin seien die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb von der Betriebsprüferin nicht nur beim Einzelunternehmen des Klägers, sondern auch bei der GmbH angesetzt worden. Dieselbe Person (Geschäftsführer und Einzelunternehmer) fahre aber täglich nicht doppelt von der Wohnung zum Betrieb. Ausweislich der Fahrtenbücher seien die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb mit dem Fahrzeug der GmbH, nicht aber mit dem Fahrzeug des Einzelunternehmers vorgenommen worden.

Die Beteiligten sind sich hingegen einig, dass die für den PKW AA-BB 100 von den Klägern angesetzte AfA von jährlich 20.032 € (16,67 % von 120.168,07 €), die in den angefochtenen Bescheiden zugrunde gelegt worden ist, zutreffend ist.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 13.9.2017 und den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 9.1.2018 in der Weise zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers die verdeckten Gewinnausschüttungen aus der Nutzung des PKW AA CC 200 nicht mehr in Ansatz gebracht werden und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht mehr für eine private Nutzung des PKW AA BB 100 erhöht werden,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Verfahrensrechtlich erklärt er, die relevanten Tatsachen seien dem Beklagten erst im Rahmen der Betriebsprüfung bekannt geworden. Relevant sei hierbei die Tatsache, dass der Kläger keine ordnungsgemäßen Fahrtenbücher geführt habe. Die Vorbetriebsprüfung habe zu diesem Umstand keine Aussage treffen können.

Der Beklagte hat im Rahmen des für die GmbH geführten Klageverfahrens (Az. 13 K 174/17 K) mit Schriftsatz vom 16.04.2018 mitgeteilt, er halte nicht mehr daran fest, dass der Nutzungsvorteil für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb für beide Fahrzeuge angesetzt werde; ein Ansatz habe lediglich für den dem Betriebsvermögen der GmbH zuzuordnenden Pkw (AA-CC 200) zu erfolgen.

Der Senat hat am 11.10.2019 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.